新收入准则下建筑合同会计核算及案例分析
新收入准则下建筑合同的会计核算及案例分析
新修订的《企业会计准则第 14 号—收入》(财会〔2017〕22 号)取代了《会计准则 15——建筑合同》在建筑合同中的收入确认和成本处理规定。根据财政部的要求,新收入准则或者财会〔2017〕22 号,对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自 2018 年 1 月 1 日起施行,其他境内上市企业,自 20xx 年 1 月 1 日起施行,执行企业会计准则的非上市企业,自 2021 年 1 月 1 日起施行。基于此规定,全国的建筑企业必须在 2011 年 1 月 1 日开始执行新修订的《企业会计准则第 14 号—收入》(财会〔2017〕22 号),而《企业会计准则 15——建筑合同》将于 2021 年1 月 1 日停止执行,这将对建筑企业的会计核算产生重要而深刻的影响。
(一)会计科目的设置 1、“工程施工” 科目被“合同履约成本”科目所替代,“合同履约成本”,记录工程建造过程中发生的原材料、职工薪酬费;实际确认成本时,转入主营业务成本。为方便核算,建筑业企业可在后者下设“合同履约成本——工程施工”明细科目。
2、“工程结算” 科目被“合同结算—价款结算”科目所替代,贷方发生额表示已经完成且被发包方认可的工程量。“合同结算——收入结算”,记录按实际履约进度应确认的主营业务收入,一般是借方金额;“合同结算——价款结算”,记录当期客户实际结算的价款,一般情况下对于跨期合同,客户会多结算一部分价款,反映在贷方 3、“存货跌价准备”被“合同履约成本减值准备”所替代。
4、根据履约进度确认收入和成本时,分别自“合同结算—收入结转”科目借方和“合同履约成本”科目贷方结转。这一点与原建造合同准则下“工程施工”和“工程结算”科目项目完工前一直不结转是完全不同的。
5、“工程施工—合同毛利”科目取消,相应内容直接进入利润表。
6、发包方支付的预付款项,不再通过“预收账款” 科目核算,一律计入“合同负债”科目。
(二)新增会计科目的核算 1、“合同资产”科目 本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前,已经向客户转让了商品的,应当按因已转让商品而有权收取的对价金额,借记本科目或“应收账款”科目,贷记“主营业务收入”“其他务收入”等科目;企业取得无条件收款权时,借记“应收账款”科目,贷记本科目。涉及增值税的,还应进行相应的处理。
2、“合同资产”与“应收账款”科目核算的根本区别 “应收账款”代表的是无条件收取合同对价的权利,而“合同资产”并不是一项无条件收款权,而是一种有条件的收款权利,该收取合同对价的权力除了时间流逝之外,还取决于其他条件,如履约义务执行情况等。因此, 从收取款项的确定性来讲,“合同资产”要弱于“应收账款”。仅仅随着时间流逝即可收款的是应收账款,即“应收账款”只承担信用风险,而“合同资产”除了信用风险外,还要承担其他的风险,比如履约风险等。
基于以上分析,两者的根本区别是:企业拥有的、无条件(即仅取决于时间流逝)向客户收取对价的权利应当在“应收账款”科目核算。合同资产,是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利,且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。
案例分析 销售设备并提供安装业务的财税管控 (一)案情介绍
甲企业与一般纳税人资格的客户(客户需要抵扣增值税进项税额)签订一份包工包料的销售安装合同,向其销售一台自产的机电设备,不含税价 1000 万元。同时甲企业承诺安装调试设备,安装费用不含税价 100 万元。合同约定:在安装调试验收后双方结算价款。假定销售设备和安装服务是两项履约义务,请分析甲公司的财税管控。
2、甲企业的税务管控 (1)税收政策分析 《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告 2017 年第 11 号)第一条给予了明确规定:纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36 号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。
注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率”有两层含义:
一是在建筑企业可以与业主或发包方签订一份合同,合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额;在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入;在税务处理上,销售货物按照 13%,销售建筑服务按照 9%向业主或发包方开具发。
二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同:货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用 13%的增值税税率;销售建筑服务按照 3%(清包工合同,可以选择简易计税方法,按照 3%税率计征增值税)或 9%的增值税税率计征增值税。
《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告 2018 年第 42 号)第六条第一款规定:“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务,应分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。” 基于这个文件规定,建筑企业销售自产机器设备并提供安装服务服务的,必
须按照兼营行为处理,机器设备销售额部分,建筑企业向发包方开具 13%的增值税专用(普通)发票,安装服务销售额部分,建筑企业向发包方开具 3%的增值税专用(普通)发票(发包方同意的情况下)或开 9%的的增值税专用(普通)发票(发包方不同意的情况下)。
(2)一般纳税人销售自产的冷暖系统、电梯和机电设备等机器设备的同时提供安装服务的税务处理和发票开具。
第一、销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订一份包工包料合同,合同上必须分别注明:机器设备销售额,安装服务销售额,机器设备销售额部分,建筑企业向发包方开具 13%的增值税专用(普通)发票,安装服务销售额部分,建筑企业向发包方开具 9%的增值税专用(普通)发票。
第二、销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订二份合同:一份机器设备销售合同,一份机器设备安装服务合同。机器设备销售合同,建筑企业向发包方开具 13%的增值税专用(普通)发票,安装服务合同,建筑企业向发包方开具 3%的增值税专用(普通)发票(发包方同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下))或开 9%的的增值税专用(普通)发票(发包方不同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下)。
(3)甲企业的税务处理和发票开具 通过以上税收政策分析,本案例中的甲企业的税务处理和发票开具如下:甲企业向发包方开具 13%的增值税专用(普通)发票,安装服务销售额部分,甲企业向客户开具 9%的增值税专用(普通)发票。
3、甲企业的账务管控:正确账务处理(单位为:万元)
(1)20xx 年 9 月销售设备,设备控制权转移:
借:合同资产 1130 贷:主营业务收入——销售设备 1000 应交税费——待转销项税额 130 温馨提示:此处销售设备应收的款项必须计入合同资产,因为该销售设备的
应收款项,只有甲企业履行了另一项履约义务(安装调试)后,才能确定为一项无条件的收取合同对价的权利,在没有履行安装调试的义务之前,销售设备应收的款项仅取决于时间流逝因素的权利,此时尚未履行另一项履约义务安装调试)
,除了信用风险外,还承担履约风险,因此应计入“合同资产”科目。
(2)20xx 年 11 月安装调试验收完毕,双方结算价款:
借:应收账款 1239 应交税费——待转销项税额 130 贷:合同资产 1130 主营业务收入——销售安装服务 100 应交税费——应交增值税(销项税额)130 应交税费——应交增值税(销项税额)9 3、“合同负债” 本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。企业在向客户转让商品之前,客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的,企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点,按照该已收或应收的金额,借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目,货记本科目;企业向客户转让相关商品时,借记本科目,贷记“主营业务收入” “其他业务收入等科目。涉及增值税的,还应进行相应的处理。本科目期末贷方余额,反映企业在向客户转让商品之前,已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。
根据《企业会计准则第 14 号——收入》应用指南的规定“合同负债”的核算要点:
(1)本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
(2)本科目应按合同进行明细核算。
(3)“合同负债”的主要账务处理。
企业在向客户转让商品之前,客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的,企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点,按照该已收或应收的金额,借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目,贷记本科目;企业向客户转让相关商品时,借记本科目,贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉及增值税的,还应进行相应的处理。
(4)企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时,不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。
(5)本科目期末贷方余额,反映企业在向客户转让商品之前,已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。
(6)合同负债的科目使用,强调的是将来产生转让商品(包括服务劳务)的义务,将来如果不能产生转让商品(包括服务劳务)义务,则不宜使用该科目。比如因可变对价中的价格折扣产生的应收账款和营业收入之间的差额,因为将来不产生转让商品的义务,不宜使用“合同负债”科目。
4、“合同履约成本” 本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本收入准则应当确认为一项资产的成本。
(1)企业发生上述合同履约成本时的会计核算如下:
借:合同履约成本或合同履约成本——工程施工 贷:银行存款\应付职工薪酬\原材料等科目 (2)对合同履约成本进行摊销时的会计核算如下:
借:主营业务成本\其他业务成本 贷:合同履约成本或合同履约成本 ——工程施工 涉及增值税的,还应进行相应的处理。本科目期末借方余额,反映企业尚未
结转的合同履约成本。
5、“合同结算” 本科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债,在此科目下设置“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额,设置“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。资产负债表日,“合同结算”科目的期末余额在借方的,根据其流动性,在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目;期末余额在贷方的,根据其流动性,在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目 (三)《建造合同》与新《收入》准则的转换衔接技巧 由于新收入准则不再核算“工程施工—合同毛利”, “工程施工——合同成本”不再保留累计余额,并改为“合同履约成本”,取消“工程结算”科目。不再适用“预收账款”科目,将“预收账款”调整到“合同负责”科目。因此,《建造合同》与新收入准则的转换技巧如下:
第一,施工企业预收的工程款,应该调整至“合同负债”科目。即按照“预收账款”科目贷方余额,借:预收账款,贷:合同负债。
第二,如果“工程施工——合同成本”借方余额+“工程施工——合同毛利”借方余额-“工程结算”贷方余额大于零,则账务调整如下:
借:工程结算 合同履约成本——工程施工 贷:工程施工——合同成本——合同毛利 例如:某企业 20xx 年 12 月 31 日,相关账户余额资料:“工程施工——合同成本”账户为 120 万元(借方), “工程施工——合同毛利”账户为 20 万元(借方),“工程结算”账户为 110万元(贷方)。由于现有的 30 万元差额(120+20-110)代表的是已完工尚未结算款,属于施工方为履约而发生的成本中尚未结算的部分,因此,应做如下调整:
借:
合同履约成本——工程施工 30 工程结算 110 贷:工程施工——合同成本 120 ——合同毛利 20 第三,如果“工程施工——合同成本”借方余额+“工程施工——合同毛利”借方余额-“工程结算”贷方余额小于零,则账务调整如下:
借:工程结算 贷:合同履约成本——工程施工 工程施工——合同成本 ——合同毛利 例如:某企业 20xx 年 12 月 31 日,相关账户余额资料:“工程施工——合同成本”账户为 120 万元(借方), “工程施工——合同毛利”账户为 20 万元(借方),“工程结算”账户为 150万元(贷方)。由于现有的-10 万元差额(120+20-150)代表的是已结算尚未完工工程,属于已结算但施工方尚未发生的履约成本,因此,应做如下调整:
借:工程结算 150 贷:合同履约成本——工程施工 10 工程施工——合同成本 120 ——合同毛利 20 第四、由于建筑施工企业应用《建造合同》准则和新《收入》准则,采用完工进度或履约进度所确认收入基本一致,因此,在新旧准则转换衔接时一般无需调整收入。
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梧桐花为梧桐科植物梧桐的花,植物形态详梧桐子条。今天小编为你整理了梧桐花的花语,欢迎阅读。 梧桐花的花语是:情窦初开 在春季里晚开的花朵,有着恬淡的气息。 ...
【寓言童话】 日期:2020-03-03
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西部计划笔试题库(99题含答案)
西部计划笔试题库(99题含答案) 1 第十三届全国人大三次会议表决通过了《中华人民共和国民法典》,自
【寓言童话】 日期:2021-06-16
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API油管规格及尺寸 公称尺寸(in) 不加厚外径(mm) 不加厚内径(mm) 加厚外径(mm) 加
【寓言童话】 日期:2020-08-31
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北京最好吃的自助餐厅 北京高档自助餐排名
自助餐简直就是拯救大胃王的最佳饮食!没有之一!世界上没有什么事情是吃一顿自助餐解决不了的,如果有,那就吃两顿!下面小编给大家推荐北京几家好吃的自助餐。 北京最好吃的...
【寓言童话】 日期:2020-02-25
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大学生音乐欣赏论文 大学音乐鉴赏论文3000
今天小编就为你介绍关于大学生音乐欣赏论文,下面是!小编给你搜集了相关资料!希望可以能帮助到大家。 大学生音乐欣赏论文—第一篇 音乐是生活不可缺少的一部分,学会欣...
【寓言童话】 日期:2020-03-12
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颗粒饲料中淀粉糊化度的测定 一、淀粉糊化度说明: 饲料配方中玉米的用量一般在45%以上,而玉米中淀粉
【寓言童话】 日期:2020-12-14
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水文灾害 中国的水文灾害 11、 洪涝灾害 ⑴分布特点:东多西少;沿海多,内陆少;平原低地多,高原山
【寓言童话】 日期:2020-09-23
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漫画和动画组成了动漫产业的两大支柱。然而,与动画相比,漫画在业界和学界皆相对冷清。小编整理了古代男生漫画,欢迎阅读! 古代男生漫画图片展示 古代男生漫画图片1 ...
【寓言童话】 日期:2019-05-27
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读谢觉哉家书心得体会
读谢觉哉家书心得体会 谢觉哉,“延安五老”之一,严于律己、清正廉洁,一生奋斗
【寓言童话】 日期:2021-05-17
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100元钱折纸大全 图解 100元人民币折纸
折纸也是一门艺术,大家知道怎么用100元人民币折纸吗?今天,小编为大家带来了100元人民币折纸,希望大家喜欢! 100元人民币折纸方法 步骤1 步骤2 步骤3 步骤4 ...
【寓言童话】 日期:2020-03-12
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学生高考动员演讲稿3篇高考动员演讲稿11 老师们、同学们: 大家下午好!漫漫高考长征路已经进入尾声了
【百家讲坛】 日期:2021-09-22
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最新企业安全的演讲稿5篇 演讲稿是作为在特定的情境中供口语表达使用的文稿。在充满活力,日益开放的今天
【百家讲坛】 日期:2021-09-22
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XX镇扶贫项目实施专项整治工作总结_1
XX镇扶贫项目实施专项整治工作总结 为深入贯彻精准扶贫精准脱贫基本方略,认真落实党中央、国务院,省委
【百家讲坛】 日期:2021-09-22
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对乡镇领导班子干部成员的批评看法范文 一、对党委书记XXX同志的批评看法〔3条〕 1、与干部交流偏少
【百家讲坛】 日期:2021-09-22
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【百家讲坛】 日期:2021-09-22
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党委书记在警示教育大会上的讲话55篇汇编 党委书记在警示教育大会上的讲话(一) 同志们: 根据省州委
【百家讲坛】 日期:2021-09-22
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关于12021年召开巡视整改专题民主生活会对照检查材料 按照中央巡视组要求和省、市、区委统一部署,区
【百家讲坛】 日期:2021-08-14
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消防安全知识培训试题姓名: 部门班组: 成绩: 一:填空题,每空4分,共44分。 1、灭火剂是通过隔
【百家讲坛】 日期:2021-08-14
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涉疫重点人员“五包一”居家隔离医学观察工作流程
涉疫重点人员“五包一”居家隔离医学观察工作流程 目前,全球疫情仍处于大流行状
【百家讲坛】 日期:2021-08-14
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疫情防控致全体师生员工及家长一封信
疫情防控致全体师生员工及家长的一封信 各位师生员工及全体家长朋友: 暑假已至,近期我省部分地方发现确
【百家讲坛】 日期:2021-08-14