论“税收法定”与政府主导

时间：2021-02-13 11:35:16 来源：蒲公英阅读网 本文已影响人

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　论“税收法定”与政府主导 作

　者：

　史际春

　作者简介：

　史际春，中国人民大学法学院教授、安徽大学讲席教授、安徽师范大学法治中国建设研究院特聘教授，博士生导师

　原文出处：

　人大法律评论

　内容提要：

　“税收法定”与税收授权立法相对，意在通过形式上的议会决定来保障公民财产权不受政府任意侵害，强调税法的控权功能。这并非法治概念，也不是法治的充分必要条件，而且不切实际。在法治及问责制条件下，税法控权功能与宪法、行政法衔接而融入法治一般，成为法治及国家治理的基本要求，凸显税法的经济社会调控功能。税法的调控功能及其经济性、专业性等属性，决定了其政府主导特性。在经济国家、规制国家的背景下，税法的调控功能必须通过“立法授权”和相应的行政立法或政策以及政府裁量加以实现。

　期刊代号：D413

　分类名称：经济法学、劳动法学

　复印期号：2020 年 01 期

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　词：

　税收法定

　经济社会调控

　政府主导

　税收授权立法

　statutory taxation

　economic and social regulation

　government led

　statutory authorized administrative tax legislation

　一、问题的提出

　 “税收法定”长久以来被认为是税法的基本原则。①其基本要义在于，税法主体的权力(利)义务必须由议会或立法机关制定的法律加以规定，税法各要素皆应也只能由法律作明确规定；征纳主体的权力(利)义务唯以法律的规定为依据，否则任何主体不得征税或减免征税。②此即与税收授权立法或立法授权相对，是不得对行政授权的“禁止授权原则”(Nondelegation Doctrine)在税法领域的延伸。“税收法定”之“法”或“法律”，并非我国《立法法》调整范围之“法”，而仅指立法机关或议会制定的法律，在我国的语境或税法学者的认知中，甚至不包括地方权力机关或地方立法机关制定的法规。因此，本文所称法律，均指狭义的立法机关或议会所立之法，在我国也即全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律。《立法法》修订中关于“税收法定”之激辩，其间要求废除 1984 年《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》的呼声高涨，突出反映了税收授权立法的正当性以及授权立法、行政立法及其规律和原理是否适用于税收的问题，进而涉及税法的功能问题，即税法只是为了控制政府权力、防止其任意对人民征收——“向老百姓收钱”，还是承担着宪法法律和法理必须认可、适应税收的经济社会调控功能？

　 将“税收法定”一以贯之，必然否定税收的经济社会调控功能，以及政府用税收手段调控经济社会的可能性。但这不符合实际，有违经济社会运行发展的规律和要求。“税收法定”被认为是狭义的“国会保留”③在税法领域的适用，换言之，税法须由议会主导。然而，基于专业和效能考量，经济社会调控监管职能须由政府承担，以应经济社会动态运行和不时变动的政经形势之需，政府调控不能排除运用

　税收手段，包括所得税、流转税、财产税、资源税、特别行为税等。引人瞩目的是，美国用关税手段打“贸易战”，中国不得不应战，这些都需要授权行政立法或立法对行政授权，议会或立法机关的组织机制及议员对于产业、外贸、税收等各方面都是“外行”，这决定了“税收法定”是不可行的、无济于事的。

　 对“税收法定”的崇拜，还可能落入形式主义的陷阱。即使在税法原则的相互关系上，“税收法定”也要受到量能课税、实质课税等的补充、协调及限制。④生活如此纷繁复杂，税收即使事无巨细地由法律规定，在其操作和法治实践中，征收方法和力度也不可能千篇一律。“税收法定”貌似恪守法治，其实并非法治充分条件，甚至不是必要条件或要素，更不等于法治，“税收法定”、依法征税充其量能够满足“税收法制”的要求，却无法从中推导出税收民主、税收法治。⑤按照“税收法定”的逻辑，在地方税中应为“租税条例主义”，⑥即地方税应由地方议会或地方人民代表大会及其常务委员会决定，但在我国单一制体制下，赋予地方一定的税收立法权也属于立法授权或授权立法，不再是本来意义上的“税收法定”。不仅如此，“税收法定”还存在自我解构的倾向，税法规范意欲成就税收待遇的一致性和连续性、税负的可预测性，但税收领域的无限扩容性、高度“流动性”及不断创新的交易形式，必然会削弱、否定“法定”的理念和实践。⑦

　 为贯彻落实“税收法定”，我国采取了加快推进税收法律化、清理“立法授权”和税收行政法规、“费改税”等一系列举措。

　 凡此种种，都需要对“税收法定”重新省察，以明确其意义和局限，在此基础上准确理解、把握税收的政府主导性、税法的调控功能及其经济法属性。

　 二、“税收法定”的意义及其界限

　“税收法定”作为税法基本原则的原因，在于它曾经的控权功能和价值。源于1215 年大宪章的“税收法定”，是贵族与国王签订协议，征税要经“人民的代表”同意，以此约束国王任意征税。后世遂从中引申出两条原则：一是税收应由议会或立法机关决定；二是“无代表不纳税”，即人民纳税需由其代表同意。这当然具有反封建和民主进步的积极意义，即使在当代，也具有防止政府擅权，给予纳税人法安定性及税负可预测性的作用，⑧从而有利于保护纳税人的财产和权利。但“税收法定”已远不能满足税收调控功能下的法治及税收可预测性要求。民众广泛参与、个体可随时表达意见的民主，超越了议会的议政和立法，纳税人的预期直接受到经济社会运转及形势的影响，如经济和企业景气之荣枯、物价和民众收入的涨跌、资源和安全形势波动、人民的主观感受和意见发生变化等。立法只是框架，人民有理由要求政府按照其不时变动的预期征税，这要通过行政的立法权、解释权才能实现。而且，“税收法定”是指按议会的立法征税，⑨或者严格按照法条的字面含义收税，⑩不得违背法条、不得随意解释法条，这不是法治概念，(11)并不意味着法治。法治，需要以强势而正义的价值观为引领，利害关系人和社会成员在此基础上以法为中心互动、博弈，就大大小小的问题形成基本共识，从而使正确的法获得执行力、错误或不当的法得以纠正或被搁置、法的空缺和漏洞得以弥补，在动态中达成一种良序善治。(12)

　 (一)税法视蜮下的“控权”与财产权保护

　 从大宪章到今日之法治，税法的控权作用从直接的目的和手段润物细无声地融入法治之中，成了其隐性、默认的功能；税法突出的外观转而变为以征税的方式进行调控，或抑制，或鼓励、促进。

　政府征税的决定，税的开征、停征、税率调整等，都要符合既定的行政立法或政策，经过充分说理而求得政府内部认同，乃至在公众参与下获得社会认同，任何部门包括总理都不可能单独决策。更基本的是，政府和国家实行收支两条线，政府的任何收入都不可能进个人“腰包”和单位“小金库”，机构和部门不得自收自留自支，受到预算和国库的严格控制，这已成为常态，杜绝了政府或其部门、首长任意征收的想法。如此，控权隐入宪政和民主法治一般，获取财政收入成为税收应有之义，税收和税法所彰显的功能就只有经济社会调控了。

　 控权的目的是保护人民的财产权不被横征暴敛。过往，“税收法定”常被比之于“罪刑法定”原则，分别对作为公民基本权利的财产权和人身权的保护。但是，借喻不是现实，作为“身外之物”的财产权从来就不能等同于人身权，也无法获得与其等同的保护。“公民的基本权利也是可以有高下之分的，面对现代福利国家的潮流，宪法财产权似乎不必完全与人身权(包括人格尊严)等量齐观。”(13)事实上，就财产权本身而言，该权利的性质以及对其应保护到何种程度也随着时代变迁而变化。从 19 世纪末至 21 世纪，社会从蒸汽机时代迈入电气化时代，再从大机器时代走向电子和信息科技时代，财产权从“绝对性”走向“区分性”“相对性”。(14)在此经济社会背景下，“财产权负有社会义务”的理念顺应个人基本生存状态从主要依赖私有财产到主要依赖社会关联的转变，此既是对“财产权绝对”观念的反思，也是随着从近代民法到现代民法、从民法所有权到宪法财产权理念和制度的变迁。(15)换言之，古典自由主义所主张的财产权绝对保护在如今个体高度依赖于外部社会的形势下，已不符合现实需求。“所得之所以得负担租税，乃在财产权受宪法保障同时，为公共利益所必要，得以法律限制之，亦即所有权负有社会义务。”

　(16)在保护财产权的同时，纳税成了公民和社会成员的基本义务，为了公共利益，其他征收、征用也成为常态和普遍的法律制度。因此，税法暨经济法视域下的私权暨财产权保护必须在承认税收正当性及其对私人财产权限制的前提下，讲求方式与限度，在限制与保护之间维持恰当的平衡。法治消灭了政府任意征收的可能性，而必须由议会与承担日常公共管理任务的政府分工合作，以实现这种平衡。

　 具体而言，税法及其原则在私人财产、私人利益面前确须保持谦抑，但更重要的，是保护国家和社会共同体的一般利益，且与代议制民主、政府职能扩张、地方财政分权等相适应，体现出税收法律保留的相对性特征。(17)宪法作为根本法，其规定和倡导的财产权保护是作为基础性理念而言的，具体到财税法，则必须衍生出具体的、具有可行性且符合部门法调整方式的财产权保护框架，并在此基础上接受宪法的合宪性调控。反之，仅以抽象的财产权保护观念或原则来统领税法及其适用，以此作为税法的根本宗旨，必然会忽视税法承载的调控、分配等各项积极功能，导致税法在强势而空洞的控权口号下寸步难行。因此，财产权保护应结合各部门法固有属性并在其适用中予以具体化，这不仅有助于财产权保护，也可为税法及其适用划定范围或界限。例如，德国宪法法院从财产权角度提出“最适财产权课税理论”，经法院判决逐步形成诸如财产税课税仅限于财产收益而不及于财产本体，以及财产税整体租税负担不应超过其收益半数的原则等，作为财产权履行社会义务也即财产权保护的界限。(18)因此，“税收法定”强调以控权来保护财产权，税法对财产权的保护是以限制为前提的，财税的调控和二次分配功能决定了其必须在更大范围内承担协调社会利益的任务，以实现国家(政府)形塑并起到维持社会经济及市场秩序的职能。

　(二)控权功能融入法治建构的一般过程

　 除了控权以保护财产权外，“税收法定”还被认为具有限制公权力滥用、践行税收民主的功能。然而，“法定”表面上提高了税收规范的法律效力层次，似乎限制了行政权力及其滥用的可能性，但这并不能当然赋予税法以法治正当性，也无法保证税法的制定和执行不会“为恶”。(19)特别是，议会或立法机关也可能存在代表组成不合理、代表不专业、立法过程粗糙、公众参与不足等情形，未必比行政立法、政策或政府主导税收规范更优及更具正当性。(20)就我国而言，全国人民代表大会及其常务委员会与国务院、中央与地方等更多的只是职责分工上的不同，很难谓何者更具代表性。就政府更为贴近社会和民众、其工作或行为更透明、所受舆论和民主问责的强度更高而言，事实上，政府的代表性是高于人民代表大会及其常务委员会的。即使在西方国家，分为总统制和内阁制，总统制下民选总统与民选的议会并立；内阁制则由多数党组阁、议员得兼任阁员，议会的代表性较之政府也难分高下。正如凯尔森所言，“三权分立”预定三种所谓权力可以被决定为三个不同的、对等的国家职能，并且存在将这三个职能相互分开的界线，这是不符合事实的。国家的基本职能不是三个(立法、行政、司法)，而只有两个：法律的创造和适用(执行)，况且法律创造和适用的二元论也只是相对的，国家的大多数行为都同时既是创造法律又是适用法律的行为。在现实中，国内法律秩序的全部一般规范绝不可能都必须专门由称为立法者的一个机关来创造。(21)税收也不例外，否则不具有现实可操作性。当代行政立法暨政策大行其道的原因，在于高度分工、高度合作，高度分化、高度整合的社会化和全球化导致经济社会高度复杂，瞬息万变，牵一发动全

　身，此时必须由政府充当经济社会的主导者，(22)凯尔森不啻道出了其背后的基本法理。

　 此外，就经济法与行政法以公共经济管理为衔接和相通之处而言，二者是内容和形式的关系。行政法的价值和特质是控制和限制行政权力，侧重于一般意义上的行政组织、行政行为规制以及行政权行使不当和滥权的救济，而不或基本不关注行政行为的具体内容，如计税依据和应纳税额计算、反垄断和金融监管的具体内容等。税法承担的控权功能作为行政法的一种功能，与宪法衔接，业已融入法治，经济法则必须落实至公私融合的经济关系内容及其正当性、合理性分析判断。因此，经济法并不像行政法那样把政府及其部门视为凌驾于社会之物来加以控制，而是将政府作为社会的组成部分及其当然代表、经济关系的参加者，委以经济管理的任务，赋予相应的职权，要求其以公共利益和公平正义为依据相机抉择、自由裁量，并将其责任建立在对其行为内容的妥当性审查上。(23)经济调控、分配调节才是税法的本质，也是其主导的功能，旨在防止政府通过税收任意侵犯人民财产权的控权功能，在法治及问责制条件下已融入民主法治构建和运行的一般过程，全口径预算、收支两条线、反腐败等成为法治政府必须做到的基本要求。否则，仅形式上的“税收法定”也是无济于事的。

　 (三)规范形式的“权威性”不足以保证治理的实效性

　 “税收法定”追求税收规范形式上的“法定性”和想象的“权威性”，以对征税行为进行控制和限制。然而，税法并非静态的权力控制和权利保护法，有关税种、税基、税率、征管方式等规定直接影响企业和社会成员的行为决策及经济运行效率。税收事务内嵌于经济社会的现实决定了税法具有较强的外部性，其调控、分

　配功能也决定了税法必须考虑经济运行和发展的实际需要。否则，就会因为税法过于注重规范层次及其“权威”而丧失灵活性，造成规定僵硬、适用机械，面对现实无所适从，徒增交易的成本与费用的问题，或者有违规范的初衷。经济社会的复杂性、专业性、变动性要求立法必须建立在对社会情势及经济规律体察的基础上，在政府和社会成员概括授权之下从事活动，规则本身符合特定专业的规律和准则，并考虑政府及其部门、当事人或经济个体的主动性和能动性。(24)就具体的经济暨税收事务而言，政府相较议会具有显而易见的功能优势，由此决定授权立法或立法授权在经济法中的必要性远甚于传统法部门，甚至由于经济法规范、准则的专业特性产生的规则制定、执行合一的要求，出于维护专业及专业权威的需要，也因为法院的专业知识不足，导致经济法的适用偏重行政立法、行政执法或曰存在准立法、准司法的倾向。(25)因此，经济法暨财税法的专业性、经济性都表明了“授权立法”乃至概括授权的必要性。“税收法定”所坚持的“法律”或许能够保证规范表面的“权威性”，但不足以保证其适用及税法领域治理的实效性。

　 三、税法的政府主导特性

　 按照“税收法定”的逻辑，税收征收管理机关只需严格按照法律的规定执法即可，“税收法定”的主流观念异化为“特定事务绝对需要正式法律的规定”。(26)在“税收法定”的影响下，通过法律来促进、推动税制改革也被认为是优选路径。(27)与此相应，出于对政府及其行政权力的戒备，对税收事务中的“政府主导”持批判态度。然而，税收是涉及经济社会多层面的综合性事务，“没有一个部门像征税业务那样需要了解那么多的广泛消息和充分政治经济学原理的知识”。(28)税收的议会立法为应对此种综合性、复杂性、专业性特点，必然会致力于立法语词上的

　概括性、伸缩性甚至空洞性，客观上给行政机关在税法的适用上提供了解释与裁量空间。税收立法权必须与行政权相结合才能保障税法的有效落实，既包括行政执法，也包括行政立法。政府由于处于经济社会公共管理的“第一线”，行政管理对经济社会在范围上几乎是全覆盖。因此，政府在信息获取和掌握、专业性、技术手段和管理能力等方面具有超越立法机关和法院的功能优势，也就事实上享有主导税法上不确定法律概念具体化过程的权力和能力。(29)经济法的内在属性也决定了国家必须在遵循经济规律的基础上协调和参与经济活动，需要更多地通过授予政府以规则制定权、行政自由裁量权和准司法裁判权来体现行政主导的客观要求，(30)此种行政主导的制度架构被认为是随着国家经济职能扩张而在宪制上的必然安排，是经济宪制的核心要素。(31)

　 税法的政府主导特性不只是理念上的，还贯穿于税法实践的始终。以税制改革为例，改革开放以来的每一次税改都是在党中央国务院的谋划下为了服从经济发展的大局而推行的。在税收决策中，起决定性作用的甚至是政治考量。(32)税制改革的目标不只是法律意义上的，更主要的是通过税改来调整经济结构，促进产业及经济发展。通过对税种的选择，税目、税率等的不同设置，能够直接或间接改变某产业产品的价格，从而影响产品的供需关系和相关利益主体的行为，进而使受支持产业具有更多的比较优势，获得快速发展(33)以所得税、消费税以及“营改增”为代表的具体税种改革进一步强化了税收在促进分配正义、鼓励投资、扩大消费与就业以及调整经济结构等宏观调控领域的作用。(34)财政是国家治理的基础和重要支柱，构建科学的财税体制对优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安具有重要意义。在法治建设的维度上，财政还必须服从党和国家推进国

　家治理体系和治理能力现代化的要求。税制及其改革作为对经济社会发展的回应，政府的主动推进及着力建构是不可或缺的，使税制的政策性或政府主导性更突出。(35)

　 政府主导也体现在税法制定和执行中。就立法而言，税收法律草案和税法修改意见绝大多数是政府拟就提交权力机关或议会的，中外皆然。在权力机关或议会审议法律制定或修订草案的过程中，代表或议员与政府往往会有激烈程度不一的博弈，而最终往往是政府的立场和意见占上风。究其原因，正是政府更了解实际、更专业，与代表、议员可能只代表地域、行业等局部利益甚至只是个人义气相比也更超脱，更顾及整体利益。就执法而言，大量的行政立法和政策在我国包括行政法规、规章、其他规范性文件等，也属于执行税收法律的执法范畴。这既是立法，又是执法。而且，“中国税制结构的优化调整，难不在税制安排，而在征管实现”。(36)税法连接国家与纳税人等公私主体，不同于私法主体行为，其外在负担较小，不需要强有力的外在监督，个体之间根据交易的要求和契约即能达成互相制约或监督，税法关系则更多体现在纳税人与征税机关之间，在民众税法意识薄弱、申报机制不完善、征管的弹性和难度较大等情形下，尤需税收征管机关积极有为。也就是说，税法的有效实施依赖于有担当、高效的税收行政暨征管系统。事实上，在经济运行中，税收法律一旦确定下来就很难变动，与时俱进调整的激励和约束主要来自税收征管的权力和职责，征税部门的征税能力、税收努力会直接影响税收效果。(37)

　 “税收法定”关注的只是形式上的规范层级，忽视了在税收立法和税法实施过程中所要求且必需的政府主导。就实践性较强的税法规范而言，法律至多只是框

　架，包括税收行政立法和征管在内的税法实施才能切中税收法治的肯綮。因此，作为经济法，税法是国家参与经济活动和经济关系的反映，体现着浓重的行政主导性。

　 四、税法的调控、分配职能及税收授权立法的正当性

　 税法的政府主导是一种表征和特性，其实质是政府借助税收实现其经济社会调控和分配职能。税收固然是国家暨政府存续的物质基础，但在现代市场经济条件下，满足国家机器运转早已只是基础功能，税法的主要、主导和重要的职能是顺应经济国家、规制国家的要求发展出的经济社会调控、分配调节等。现代国家的税收早已非仅限于财政收入之目的，而是在此基础上承担起经济目的和社会目的，后二者甚至反而超越财政收入目的而成为税收之主要目的。(38)在宏观层面，税收的变动可以加重或减轻纳税人的税收负担，增加或降低其生产的经营成本，引导资源在不同主体、行业、部门或地区间流动，以此实现一定的经济调控目标。(39)刚完成的营改增，从试点、逐步扩围进而在全国范围、全部行业实施，是一项重大改革及宏观调控举措。(40)在微观上，通过税种、税率等的调整，也可以使纳税人在趋利避害的心态和成本收益的计算下调整自己的个体行为。(41)税法在此追求的是“规制正义”和“分配正义”，即“国家权力透过垂直的权力行使达到交易关系中的正义”“通过国家权力实现社会资源的再分配以及社会连带关系的维护”。(42)税收在社会化条件下客观上需要或不得不具有调控、分配功能，税法理应包容、保障这种功能，将其内涵为财税法治的重要范畴。毋庸置疑，这需要为行政立法或政策保留足够的空间，赋予政府必要的税收实体性权力，也即必须对政府和地方进行充分明确的税收立法授权，以及在税收征管事务中为其供给足够的可裁量空间。

　税收向来被认为属于法律保留事项，但是，法律保留原则强调的是行政权须有法律依据。“法律依据”并非是法律事无巨细地规定，其既可以是法律规定的框架，也可以是法律的或较为具体或较为概括的授权，甚至整体授权。即使如 1984年全国人民代表大会常务委员会那样对国务院大范围内完全的税收立法授权，事实上也并没有出现任何现实的弊端，有问题的话也只是学者出于“税收法定”观念的想象，认为其不符合“税收法定”的信条。原因在于前文所分析的，随着法治的进步和政权结构、机制的变化，税收控权不再依赖“法定”，仅以“税收法定”对控权实际上也起不到作用。按照我国《立法法》第 9 条的规定，在税收事项尚未制定法律时，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院根据实际需要先行制定行政法规。某些学者主张的“税收法定”几乎与清理立法授权等同起来，这是过分的、极端的。税收法治对税收的要求不能局限于形式规范的层级，更应该关注规范内容及其实现的正当性、合理性等实质正义的层面。而这要通过包括民众不同利益和意见互动以及负有职责的机关敢为敢当在内的整体、动态的法治才能实现，如结合经济形势和经济运行的具体态势，根据社会互动博弈及形成的基本共识，通过变动税率或者开征、停征某种税等，调节经济运行(43)

　 税收授权立法不仅因为我国的经济结构和税制处于转型升级阶段，(44)更是因为社会化导致税收的经济技术性、综合性、专业性特征，(45)导致“行政立法”获得了正当性和合法性，成为行政所不可或缺的“法宝”。尤其随着经济国家、行政国家和法制国的出现，“禁止授权”的“法治”原则退出了历史舞台。(46)而由于控权功能从税法中分离，成为宪政和民主法治的组成部分，“授权”并无碍、无关税收法治。也正基于此，在税收领域(尤其是技术性内容方面)，出现了去法律化现象

　(delegificazione)。(47)因此，财税法领域的授权立法是必需的，“税收法定”只是形式主义，即使概括授权也无妨，财税主管部门以规章和规范性文件来解释税收法律、法规也是必要的，所应讨论的只应是何种税、何种程度上适宜由全国人民代表大会或全国人民代表大会常务委员会立法而已。以我国《车船税法》为例，尽管该法由全国人民代表大会常务委员会制定，但由于车船税的地域性、专业性、复杂性，采纳了“法定+授权”(48)的模式，明确规定由国务院制定实施条例，省级人民政府和国务院在《车船税税目税额表》规定的税额幅度内确定具体适用税额，国务院可以规定减征或者免征车船税的具体办法、省级人民政府可对特定车船减征或免征车船税。

　 除了税收立法及规范上的授权之外，税收事务的变化性、专业性也决定了行政主导下税收事务的裁量性特征，因为政府较之议会离现实更近。比如，日本自民党致力于推进以增加消费税为核心的财政改革，通过法律确定消费税率自 2014 年 4月从 5%调升到 8%，2015 年 10 月再提高至 10%，然而第一次加税当季国内个人消费即负增长 4.6%，造成消费低迷，安倍不得不两次延期第二阶段加税，至今仍未实施。(49)这样的例子中外都是不胜枚举的。“税收法定”追求形式上的确定性，以形式的法律规范来限制行政权力的适用，但是，对裁量权的不当排除，容易形成以根本不可能取得成功的过高的法律渊源形式，排除可能取得更大成功的更温和的法治理念。(50)就税收法治而言，在弹性的规则形成和裁量的空间中，征税机关不可能恣意妄为。在立法设定的目标之上与本身的合法性约束之下，征税机关还承担着更多的概念具体化任务与规制责任。(51)容许行政官员就每一具体情事作出回应，即是裁量正义，由此才能建立起一个负责任的政府。(52)法律的授权性、弹性

　规定，有助于政府实施相关调控监管、贯彻地方财政自主。(53)因此，税收事务中的行政裁量是不可避免的，也不需要避免。法治的高阶形式正是将正义的精神和理念贯彻于不同情况的不同处理，这也是党的十八届四中全会表达的要将公平正义体现到每一个案中去的法治精神，(54)追求形式上整齐划一的刚性无疑要以牺牲公平正义为代价，而“世界上没有两片相同的树叶”，如此，也就不是法治了。税法不外于民主法治，税收授权立法或立法授权、政府和地方的自由裁量，在法治条件下无疑有助于实现税法的整体正义、个别正义及创造性正义。

　 财税制度在国家治理中发挥基础、支柱和主导作用，财税法应以法治所要求的良序善治为目标。形式意义的“税收法定”追求，既不能保证“良法”，也不等同于税收法治。“税捐法秩序及税捐正义为社会法治国家重要工具。税法不仅形式要求具有民主正当性，实体上仍须符合实质正当性。”(55)因此，不应混淆“法定”(by statute)与“法治”(rule of law)，更不应该罔顾社会实情而唯“法定”条条框框是从。税法作为经济法当然具有政府主导之共性，将行政暨政府主导先验地看作法治的威胁是没有道理的，融入法治一般的行政随着法治的进步而不断提升正当、理性和效能。构建科学的财税法律体系，需要在权力机关和行政机关之间合理配置权力，分权的标准就是遵循客观的规律和要求，实事求是，以适应税法承担的经济社会调控和分配职能的要求。立法权、行政权和司法权要求在税法情境中重塑与分配，从而有利于保障规制的理性化及征纳效率，更好地构建税法秩序。(56)因此，以“税收法定”拒绝、排斥税法及其执行中的互动博弈有违法治要求，税收授权立法更有利于通过互动博弈而实现税收法治，应充分发挥政府在税收暨税法中的主导作用，为税收立法授权正名，实现税收法治所要求的正义。

　①参见[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社 2004 年版，第 57 页；[日]北野弘久：《税法学原论》，吉田庆子等译，中国检察出版社2001 年版，第 61 页。

　 ②参见张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社 2005 年版，第 48 页。

　 ③其目的和结果为禁止授权行政机关制定“法规性命令”取代“形式意义之法律”，作为干预人民自由或财产的依据。参见黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社 2011 年版，第 334～335 页。

　 ④参见熊伟：《重申税收法定主义》，载《法学杂志》2014 年第 2 期。

　 ⑤参见王冬：《税法理念问题研究》，法律出版社 2015 年版，第 170 页。

　 ⑥参见[日]北野弘久：《税法学原论》，吉田庆子等译，中国检察出版社 2001年版，第 62 页。

　 ⑦参见汤洁茵：《税法续造与税收法定主义的实现机制》，载《法学研究》2016 年第 5 期。

　 ⑧参见丁一：《税收法定主义发展之三阶段》，载《国际税收》2014 年第 5期。

　 ⑨Statutory taxation.

　 ⑩Taxed accurately according to the letter of statutes.

　 (11)“Rule of law”，不以个别统治者及法律的具体执掌者意志为转移的公平正义法则的统治。

　(12)参见史际春：《法治究竟是什么？——从强拆违建、城管遭遇尴尬和香港闹“占中”谈起》，载史际春主编：《经济法学评论》(第 15 卷)，中国法制出版社2016 年版，第 326～328 页。

　 (13)聂鑫：《财产权宪法化与近代中国社会本位立法》，载《中国社会科学》2016 年第 6 期。

　 (14)参见冉昊：《财产权的历史变迁》，载《中外法学》2018 年第 2 期。

　 (15)参见张翔：《财产权的社会义务》，载《中国社会科学》2012 年第 9 期。

　 (16)葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社 2004 年版，第 10 页。

　 (17)参见翁武耀：《再论税收法定原则及其在我国的落实——基于意大利强制性财产给付法定原则的研究》，载《交大法学》2017 年第 1 期。

　 (18)参见王宗涛：《税法一般反避税条款的合宪性审查及改进》，载《中外法学》2018 年第 3 期。

　 (19)参见王冬：《现实语境中的“税收法定原则”效力的再反思》，载《经济法论坛》2013 年第 1 期。

　 (20)参见王冬：《税法理念问题研究》，法律出版社 2015 年版，第 177 页。

　 (21)参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，商务印书馆 2013年版，第 385～386 页。

　 (22)参见史际春、胡丽文：《政策作为法的渊源及其法治价值》，载《兰州大学学报》(社会科学版)2018 年第 4 期。

　 (23)参见史际春主编：《经济法》，中国人民大学出版社 2015 年版，第 63页。

　(24)参见史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社 2008 年版，第 147页。

　 (25)同上书，第 61 页。

　 (26)参见[德]哈特穆特·毛雷尔：《行政法学总论》，高家伟译，法律出版社2000 年版，第 108 页。

　 (27)参见陈立诚：《立法主导是税制改革的优选路径》，载《山西省政法管理干部学院学报》2013 年第 3 期。

　 (28)[美]汉密尔顿、杰伊、麦迪逊：《联邦党人文集》，程逢如、在汉、舒逊译，商务印书馆 2015 年版，第 203 页。

　 (29)参见董学智：《论税法上的不确定法律概念》，载《交大法学》2018 年第2 期。

　 (30)参见史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社 2008 年版，第 64～65页。

　 (31)参见董学智：《论税法上的不确定法律概念》，载《交大法学》2018 年第2 期。

　 (32)参见[美]B.盖伊·彼得斯：《税收政治学：一种比较的视角》，郭为桂、黄宁莺译，江苏人民出版社 2008 年版，第 3 页。

　 (33)参见梁强、贾康：《1994 年税制改革回顾与思考：从产业政策、结构优化调整角度看“营改增”的必要性》，载《财政研究》2013 年第 9 期。

　 (34)参见陈晴：《我国新一轮税制改革的理念变迁与制度回应——以税收正义为视角》，载《法商研究》2015 年第 3 期。

　(35)参见张守文：《税制变迁与税收法治现代化》，载《中国社会科学》2015年第 2 期。

　 (36)高培勇：《论完善税收制度的新阶段》，载《经济研究》2015 年第 2 期。

　 (37)参见吕冰洋、郭庆旺：《中国税收高速增长的源泉：税收能力和税收努力框架下的解释》，载《中国社会科学》2011 年第 2 期。

　 (38)参见朱一飞：《税收调控中的行政立法：正名与规范》，载《行政法学研究》2009 年第 3 期。

　 (39)参见刘桂清：《税收调控中落实税收法定原则的正当理由和法条授权立法路径新探》，载《税务研究》2015 年第 3 期。

　 (40)参见张富强：《论营改增试点扩围与国民收入分配正义价值的实现》，载《法学家》2013 年第 4 期。

　 (41)参见王冬：《税法理念问题研究》，法律出版社 2015 年版，第 159 页。

　 (42)黄源浩：《法国税法上的实质课税原则及宪法界定》，载葛克昌、贾绍华、吴德丰主编：《实质课税与纳税人权利保护》，台北，元照出版公司 2012 年版，第 681 页。

　 (43)参见邢会强：《论税收动态法定原则》，载《税务研究》2008 年第 8 期。

　 (44)参见徐阳光：《民主与专业的平衡：税收法定原则的中国进路》，载《中国人民大学学报》2016 年第 3 期。

　 (45)参见翁武耀：《再论税收法定原则及其在我国的落实——基于意大利强制性财产给付法定原则的研究》，载《交大法学》2017 年第 1 期。

　(46)参见[美]肯尼斯·卡尔普·戴维斯：《裁量正义》，毕洪海译，商务印书馆2009 年版，第 54～55 页。

　 (47)参见翁武耀：《再论税收法定原则及其在我国的落实——基于意大利强制性财产给付法定原则的研究》，载《交大法学》2017 年第 1 期。

　 (48)参见熊伟：《税收法定原则与地方财政自主——关于地方税纵向授权立法的断想》，载《中国法律评论》2016 年第 1 期。

　 (49)参见《日本加税配套措施值得学习》，载台湾地区《经济日报》2018 年 10月 19 日，A2 版。

　 (50)参见[美]肯尼斯·卡尔普·戴维斯：《裁量正义》，毕洪海译，商务印书馆2009 年版，第 54 页。

　 (51)参见董学智：《论税法上的不确定法律概念》，载《交大法学》2018 年第2 期。

　 (52)参见汤洁茵：《税法续造与税收法定主义的实现机制》，载《法学研究》2016 年第 5 期。

　 (53)参见翁武耀：《再论税收法定原则及其在我国的落实——基于意大利强制性财产给付法定原则的研究》，载《交大法学》2017 年第 1 期。

　 (54)参见《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，载人民网：http://cpc.people.com.cn/n/2014/1028/c64387-25926125.html，最后访问日期：2018 年 6 月 3 日。

　 (55)葛克昌：《税法本质特色与税捐权利救济》，载《人大法律评论》2016 年第 2 辑，法律出版社 2016 年版，第 102 页。

　(56)参见翁武耀：《再论税收法定原则及其在我国的落实——基于意大利强制性财产给付法定原则的研究》，载《交大法学》2017 年第 1 期。

　原文参考文献：

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