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    第18讲_专题九,,政府补助及所得税（2）

    时间：2020-09-26 12:06:13 来源：蒲公英阅读网 本文已影响人 蒲公英阅读网手机站

    相关热词搜索：补助 所得税 专题

    　所得税 所得税 项目 资产 负债 账面价值>计税基础 应纳税暂时性差异（递延所得税负债=差异×未来税率）

    　可抵扣暂时性差异（递延所得税资产=差异×未来税率）

    　账面价值<计税基础 可抵扣暂时性差异（递延所得税资产=差异×未来税率）

    　应纳税暂时性差异（递延所得税负债=差异×未来税率）

    　假设上述暂时性差异 符合递延所得税确认条件。

    　一、资产的计税基础

    　资产的计税基础=未来可税前列支的金额

    　（一）固定资产

    　账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备

    　计税基础=实际成本-税法累计折旧

    　（二）无形资产

    　1.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；按财税〔2018〕99 号文件，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在 2018 年 1 月 1 日至 2020 年 12 月 31 日期间，再按照实际发生额的 75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的 175%在税前摊销（虽然此时的账面价值<计税基础，产生 可抵扣暂时性差异，但 不 确认递延所得税资产，适用初始确认豁免原则）。

    　另外，会计准则中规定有例外条款，即如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认该暂时性差异的所得税影响。该种情况下，无形资产在初始确认时，对于会计与税收规定之间存在的暂时性差异不予确认，持续持有过程中，在初始未予确认时暂时性差异的所得税影响范围内的摊销额等的差异亦不予确认。

    　2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销、无形资产摊销方法、摊销年限、预计净残值的不同以及无形资产减值准备的计提。例如，

    　会计规定：对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。

    　税法规定：企业取得的无形资产成本（外购商誉除外），应在一定期限内摊销。

    　【提示】在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即在提取无形资产减值准备的期间，无形资产的计税基础不会随减值准备的提取而发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

    　（三）以公允价值计量的金融资产

    　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

    　账面价值：某一会计期末的账面价值为其公允价值，公允价值变动计入公允价值变动损益。

    　计税基础：该类资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。

    　2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

    　账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益。

    　计税基础：取得时的成本。

    　【例题•2015 年真题】

    　审计项目组在审计过程中注意到以下情况：

    　A 公司于 20×4 年初以每股 10 元价格购入某上市公司股票 1 万股，作为交易性金融资产核算。20×4 年 12月 31 日，该股票股价上升至每股 15 元，A 公司将上述交易性金融资产账面价值调整为 15 万元，并相应确认公允价值变动损益 5 万元。同时，A 公司将上述 5 万元公允价值变动损益纳入 20×4 年度应纳税所得额申报缴纳企业所得税。

    　要求：假定不考虑其他条件，判断是否涉及递延所得税的核算。如果涉及，指出应确认的是递延所得税资产还是递延所得税负债，并说明确认该递延所得税资产或递延所得税负债是否影响 A 公司 20×4 年度净利润。

    　【参考答案】

    　涉及递延所得税的核算。

    　应确认递延所得税负债，影响 A 公司 20×4 年度净利润。

    　二、负债的计税基础

    　负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

    　例如，企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

    　1.会计规定

    　企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。（结合收入专题中保证性质保）

    　2.税法规定

    　税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时（将来）税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零。

    　三、特殊项目产生的暂时性差异

    　（一）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

    　某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当期销售收入 15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。

    　该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异（可抵扣暂时性差异）。

    　【提示】财税〔2018〕51 号企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额 8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。注意这里的工资薪金总额指的是实际发放的工资薪金总额的合理部分。该类费用（职工教育经费支出）与“符合条件的广告费和业务宣传费支出”相同，也会产生可抵扣暂时性差异。

    　（二）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

    　按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

    　四、递延所得税负债的确认和计量

    　（一）递延所得税负债的确认

    　有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债。

    　例如，对于采用权益法核算的长期股权投资，其计税基础与账面价值产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图：

    　（1）在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。

    　（2）在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。

    　【例题•2015 年真题】

    　审计项目组在审计过程中注意到以下情况：

    　A 公司长期持有某境内联营企业 20%股权，采用权益法核算。20×4 年度，该联营企业按取得投资日可辨认净资产公允价值持续计算实现的净利润为 500 万元，实现的其他综合收益为 100 万元，除此以外，该联营企业当年无其他净资产变动。A 公司与该联营企业没有任何交易。20×4 年末，A 公司按应享有该联营企业 20×4 年度净资产变动的份额调整长期股权投资账面价值，并确认投资收益 120 万元。同时，A 公司将上述 120 万元投资收益纳入 20×4 年度应纳税所得额申报缴纳企业所得税。

    　要求：假定不考虑其他条件，判断是否涉及递延所得税的核算。如果涉及，指出应确认的是递延所得税资产还是递延所得税负债，并说明确认该递延所得税资产或递延所得税负债是否影响 A 公司 20×4 年度净利润。

    　【参考答案】

    　不涉及递延所得税的核算。

    　（二）递延所得税负债的计量

    　递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。

    　五、递延所得税资产的确认

    　不确认递延所得税资产的特殊情况：某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项 不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。

    　其原因在于，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。

    　六、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量

    　（一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税

    　与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。

    　【提示】直接计入所有者权益的交易或事项主要有：会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值的变动金额、同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益、自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额等。

    　（二）与股份支付相关的当期及递延所得税

    　该知识点对 2020 年综合阶段考生不做要求。

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